有小朋友私信問我一道選擇題，關(guān)于對(duì)子公司長期股權(quán)投資，存在內(nèi)部交易時(shí)，合并報(bào)表抵銷分錄的問題。在跟她溝通的過程中，我了解到好多同學(xué)并不清楚單體報(bào)表，和母公司合并報(bào)表之間的關(guān)系，這導(dǎo)致大家很容易死記硬背調(diào)整和抵銷分錄，然后考場(chǎng)上根據(jù)大腦的記憶，隨機(jī)答題。這怎么能拿高分吶。今天我們?cè)囋嚳纯茨懿荒苡靡坏篮芫C合的例題，解釋一下二者的關(guān)系，以及，抵銷分錄的邏輯到底是怎么來的。不要背分錄，我還是那句話！

例題：M公司是N公司的母公司，2016年M公司銷售商品給N公司，售價(jià)80萬元，成本60萬元。N公司購入后當(dāng)作存貨核算，當(dāng)期未將其出售。年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為66萬元。2017年N公司講上年購自M公司的存貨留一半賣一半，年末可變現(xiàn)凈值為28萬元。M公司和N公司的所得稅率都是25%。則，2016年和2017年合并報(bào)表的抵銷分錄分別是什么？

這題一拿過來，涉及到了兩年，那就一定會(huì)有個(gè)調(diào)整分錄的延續(xù)問題，也就是對(duì)期初的調(diào)整。另外我們看是針對(duì)子公司的內(nèi)部交易，那就“全部抵銷”——后面我們會(huì)看怎么全部抵銷。這個(gè)“全部”是相對(duì)于權(quán)益法核算的合營聯(lián)營企業(yè)，如果出現(xiàn)內(nèi)部交易，同時(shí)還需要編制合并報(bào)表的情形，那是要按“比例”抵銷的。以往的文章里有詳細(xì)的分析。

之所以說這道題很綜合，是因?yàn)榧扔写尕浀牡鴥r(jià)問題，又有遞延所得稅的問題。來吧，我們一起“淦掉”它。

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知道什么是合并報(bào)表嗎？不瞞你說，這個(gè)問題我是做了審計(jì)之后，真的遇到合并報(bào)表的時(shí)候，才知道它怎么個(gè)合并法，考試的時(shí)候，從來沒思考過這個(gè)問題，你如果跟我一樣，那就看我簡(jiǎn)單的解釋一下。

合并報(bào)表（我之前的文章其實(shí)有講過，理解的同學(xué)直接pass）：做審計(jì)的時(shí)候經(jīng)常聽到，某公司是合并范圍內(nèi)的，某公司不是合并范圍內(nèi)的。合并范圍是啥意思呢？你簡(jiǎn)單的理解成，甲是母公司，有A這個(gè)合并范圍內(nèi)的子公司，B這個(gè)合營公司。編合并報(bào)表的時(shí)候，所有的報(bào)表科目要把甲公司和A公司的各科目余額或發(fā)生額加一起，但是不能加B公司的。

對(duì)，合并范圍內(nèi)的要做加法，非合并范圍內(nèi)的不做這個(gè)步驟，當(dāng)然，這里我沒提到雙方的抵銷，你先知道合并的是啥即可。

既然如此，這道題是對(duì)子公司的，那么，營業(yè)收入，營業(yè)成本，存貨等科目，在M公司的合并報(bào)表中，是要把M公司和N公司的期末余額（資產(chǎn)負(fù)債表科目）或當(dāng)年的發(fā)生額（利潤表科目）進(jìn)行匯總，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行重復(fù)內(nèi)容的抵銷。

先看2016年。當(dāng)年發(fā)生了內(nèi)部順流交易，交易發(fā)生時(shí)，在M公司自己?jiǎn)误w報(bào)表中有這樣一筆分錄：

• 借：銀行存款 80
• 貸：主營業(yè)務(wù)收入 80
• 借：主營業(yè)務(wù)成本 60
• 貸：庫存商品 60

而N公司的單體報(bào)表上有如下分錄：

• 借：庫存商品 80
• 貸：銀行存款 80

M公司的合并報(bào)表中，銀行存款一增一減抵消掉了，但是營業(yè)收入增加了80萬，營業(yè)成本增加了60萬，庫存商品增加了20萬。我們說，資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)方式是消耗掉擠到損益科目當(dāng)中去，對(duì)于庫存商品來講，只有銷售出去，才算實(shí)現(xiàn)了它的價(jià)值。M公司之所以有收入成本分錄，就是因?yàn)檎驹贛公司來講，存貨的價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了。但是，M公司和N公司是一體的，你中有我，我中有你。N公司在2016年底并沒有將該存貨銷售出去，也就是整體上來看，根本就沒實(shí)現(xiàn)銷售，也就是并沒有實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。無非就是存貨從一個(gè)人的左口袋換去了右口袋，你要保持其價(jià)值的一致性。左口袋的時(shí)候是60萬，你去了右口袋自然而然的還得是60萬，不能是賬面上顯示的80萬。既然如此，M公司的收入其實(shí)在整體上看不存在，也就不需要結(jié)轉(zhuǎn)成本了。抵銷分錄如下：

• 借：營業(yè)收入 80
• 貸：營業(yè)成本 60
• 貸：存貨 20

你們看，這正好是我們通過分析上面兩個(gè)分錄的時(shí)候，增加了的內(nèi)容。合并報(bào)表會(huì)毫不猶豫的抵銷掉。其結(jié)果就是存貨從M公司的倉庫挪到了兒子N公司的倉庫。就好比，你把你的面包賣給你爹，你覺得你全家的收入增加了嗎？存貨增加了嗎？你多的就是你爹少的，最后整體來看，啥也沒有，交換了個(gè)寂寞。合并報(bào)表就是這個(gè)意思。

接著看，題目說2016年底的可變現(xiàn)凈值是66萬元，這是啥意思，市場(chǎng)價(jià)吧。這批存貨無論在哪，你能收回的金額就是66萬。存貨現(xiàn)在在哪呢？在N公司。賬面價(jià)值多少？80萬。N公司自己的單體報(bào)表需要計(jì)提跌價(jià)吧：

• 借：資產(chǎn)減值損失 14
• 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 14

這時(shí)候你可能就發(fā)現(xiàn)問題了，合并報(bào)表里，我們承認(rèn)的存貨的成本，也就是期末的賬面價(jià)值是多少？是60萬，而不是80萬，多出去的20萬已經(jīng)被我們?cè)诤喜用娴咒N了。既然如此，合并報(bào)表里，該存貨并沒有發(fā)生減值。但是，一定要注意，N公司的單體報(bào)表的減值分錄，也就是上面的借貸方發(fā)生額都是14萬的分錄，已經(jīng)被加到了合并報(bào)表中，怎么辦？抵銷！

• 借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 14
• 貸：資產(chǎn)減值損失 14

于是，這批存貨出現(xiàn)了一個(gè)神奇的現(xiàn)象，單體報(bào)表減值了，但是合并報(bào)表并沒有。這時(shí)候腦子里要緊繃著一根弦了，稅法是不承認(rèn)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的，只有實(shí)際發(fā)生的時(shí)候它才承認(rèn)。遞延所得稅是不是要出現(xiàn)了。還是這批存貨，它在N公司的單體報(bào)表里，期末的賬面價(jià)值由于計(jì)提了減值準(zhǔn)備，因此是66萬，但是，計(jì)稅基礎(chǔ)看法人，是80萬。因此在N公司單體報(bào)表里，應(yīng)當(dāng)計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)(80-66)*25%=3.5萬。

• 借：遞延所得稅資產(chǎn) 3.5
• 貸：所得稅費(fèi)用 3.5

再看合并報(bào)表，合并層面這批存貨的賬面價(jià)值是60萬，計(jì)稅基礎(chǔ)看法人，是80萬。所以，合并角度應(yīng)當(dāng)計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)是(80-60)*25%=5萬。我們說，上面那筆N公司單體報(bào)表的分錄已經(jīng)加到合并報(bào)表里了，也就是合并報(bào)表已經(jīng)有了3.5萬的遞延所得稅資產(chǎn)，還需要補(bǔ)提1.5萬：

• 借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.5
• 貸：所得稅費(fèi)用 1.5

到這為止，2016年關(guān)于這筆內(nèi)部交易的抵銷分錄，才真正的結(jié)束。大家需要理解的是，合并報(bào)表會(huì)把子公司和母公司各自單體報(bào)表的內(nèi)容先匯總到起來，在匯總的基礎(chǔ)上，你再想究竟怎么調(diào)整或抵銷到最終的目標(biāo)分錄。

——————————————我是一條沒有感情的分界線———————————————

看2017年，呵，這一年不怎么好惹。但是，思路和2016年一毛一樣。只不過你要多注意一下所有者權(quán)益類科目的期初問題。同一個(gè)科目，第二年的期初一定和上一年的期末是一致的，而且大家看一眼所有者權(quán)益變動(dòng)表就知道了為什么這些科目要帶著期初滿世界跑了，因?yàn)楸容^期間的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，這張表要求填寫期初和期末。

另外，企業(yè)增加或減少的損益類科目，最終會(huì)影響到所有者權(quán)益——未分配利潤。因此跨年度的會(huì)計(jì)調(diào)整，涉及到損益科目的，以后年度要用“期初未分配利潤”進(jìn)行替代。

接著看上面的例題。

第一步：先調(diào)整期初金額。

我習(xí)慣直接一步到位，教材就是分開了，結(jié)果是一樣的。抄下來期初未分配利潤，金額一定是20萬。貸方存貨余額應(yīng)該是截止2017年底還未實(shí)現(xiàn)銷售的那部分存貨10萬，倒軋出來營業(yè)成本的金額就是貸方的10萬。

• 借：期初未分配利潤 20
• 貸：營業(yè)成本 10
• 貸：存貨 10

我覺得直接一起寫，更直觀。三個(gè)科目的分錄，有兩個(gè)的金額你都知道了，剩一個(gè)自然而然也就知道了。

第二步：關(guān)注存貨的跌價(jià)。

先調(diào)相關(guān)的期初，也就是抄下來上一年的調(diào)整分錄：

• 借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 14
• 貸：期初未分配利潤 14

分錄寫完，要知道這意味著合并報(bào)表里，存貨到目前為止并未發(fā)生減值。但是N公司單體報(bào)表里由于2017年銷售了一半的存貨，會(huì)有下面的分錄：

• 借：主營業(yè)務(wù)成本 33
• 借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 7
• 貸：庫存商品 40

即，賬面上原本40萬（80萬的一半）的存貨隨著出售，記到銷售成本里的金額是33萬，并結(jié)轉(zhuǎn)掉之前計(jì)提14萬的跌價(jià)準(zhǔn)備的一半，也就是7萬。那你說合并報(bào)表能開心嗎？人家合并報(bào)表說，我的存貨沒減值，我要都記到銷售成本里去！你跌價(jià)準(zhǔn)備在我這晃悠什么。怎么辦？調(diào)唄。

• 借：營業(yè)成本 7
• 貸：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 7

到了這一步，腦子里要時(shí)刻保持清醒。單體報(bào)表里還剩什么？40萬的存貨，但是計(jì)提了7萬的跌價(jià)準(zhǔn)備。合并報(bào)表里呢？30萬的存貨，沒計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。然后，題目里假設(shè)，2017年的，這批存貨的可變現(xiàn)凈值是28萬。這又說明啥？先看N公司單體報(bào)表，賬面價(jià)值40-7=33萬，需要再計(jì)提5萬的跌價(jià)準(zhǔn)備：

• 借：資產(chǎn)減值損失 5
• 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5

但是，合并報(bào)表賬面價(jià)值30萬，與可變現(xiàn)凈值28萬的差異只有2萬元。也就是說，合并角度來看，只需要計(jì)提2萬元跌價(jià)準(zhǔn)備就好了。既然你單體報(bào)表計(jì)提了5萬，我就只能接著沖銷了。

• 借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 3
• 貸：資產(chǎn)減值損失 3

這樣，合并報(bào)表在減值這一部分的分錄，才算調(diào)整完。結(jié)果無論單體報(bào)表還是合并報(bào)表，期末的賬面價(jià)值都是可變現(xiàn)凈值，28萬。

第三步，看遞延所得稅資產(chǎn)。

依舊是老步驟，先調(diào)期初，抄上一年的分錄：

• 借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.5
• 貸：期初未分配利潤 1.5

要是忘了這個(gè)分錄怎么來的了，回看上半部分。我們繼續(xù)分析2017年。先看N公司的單體報(bào)表，賬面價(jià)值由于計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備，因而是28萬，但是計(jì)稅基礎(chǔ)看法人，不承認(rèn)計(jì)提的減值，因而還是40萬。合并報(bào)表也一樣，賬面價(jià)值是28萬，計(jì)稅基礎(chǔ)看法人，40萬。也就是說，2017年底，無論是哪個(gè)報(bào)表，該資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額都是12萬。遞延所得稅資產(chǎn)的余額應(yīng)該是12*25%=3萬。而這應(yīng)該是在N公司單體報(bào)表進(jìn)行正常會(huì)計(jì)處理的部分：

• 借：所得稅費(fèi)用 0.5
• 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.5 （2016年度余額是3.5萬，因此調(diào)減0.5萬）

合并報(bào)表還需要再調(diào)整什么了嗎？單體報(bào)表的結(jié)果已經(jīng)被匯總加到合并報(bào)表里了，合并報(bào)表唯一需要做的，就是把上一年補(bǔ)充計(jì)提的1.5萬，沖銷掉就好了。

• 借：所得稅費(fèi)用 1.5
• 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.5

標(biāo)黑的是合并報(bào)表的分錄。這是教材的順序，但我還是喜歡一次性分析。先抄期初未分配利潤，1.5萬，期末合并報(bào)表里遞延所得稅資產(chǎn)的余額應(yīng)該是3萬，而這3萬會(huì)從單體報(bào)表直接加過來，所以合并報(bào)表自己的余額其實(shí)是0。到軋所得稅費(fèi)用的金額就是1.5萬。所以一次性看的結(jié)果是：

• 借：所得稅費(fèi)用 1.5 （倒軋金額）
• 借：遞延所得稅資產(chǎn) 0
• 貸：期初未分配利潤 1.5 （抄上一年的）

看你們?cè)趺戳?xí)慣就怎么寫吧，但無論怎樣，分析的過程就是這些。多做兩道題熟悉一下單體報(bào)表和合并報(bào)表的聯(lián)系，子公司的話，單體報(bào)表無論做了什么，都會(huì)體現(xiàn)在合并報(bào)表里。如果覺得這么說的話看起來比較空洞，你可以翻我之前寫的權(quán)益法核算中，順流交易和逆流交易在合并報(bào)表的抵銷分錄，對(duì)比一下就知道，我為什么如此強(qiáng)調(diào)合并報(bào)表到底在合并什么，怎么合并的了。

2020年8月12日

總結(jié)

以上是生活随笔為你收集整理的先出报表还是先计提所得税_一道大综合题搞定“与子公司的内部交易合并报表抵销分录”的逻辑...的全部?jī)?nèi)容，希望文章能夠幫你解決所遇到的問題。

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